Практика рассмотрения споров предпринимателей и налоговых органов по поводу оценки обоснованности полученной налогоплательщиком налоговой выгоды достаточно богата, но до настоящего времени неоднозначна. Поэтому сегодня эта практика, несмотря на известную правовую позицию Пленума ВАС РФ, изложенную в отношении критериев оценки судами обоснованности налоговой выгоды, изобилует как судебными решениями в пользу налоговых органов, так и решениями в пользу предпринимателей. Также, достаточно много имеется и методических материалов, и содержательных статей, на эту тему. Тем не менее, хочу ещё раз остановиться на характерных доводах сторон и выводах суда по одному, на мой взгляд, несложному делу, в котором я представлял интересы предпринимателя.

Фабула дела

В 2006-2008г.г. индивидуальный предприниматель Антоненко В.А. (далее Предприниматель) приобретал в Москве на рынке автозапчастей «Южный порт» в торговом контейнере ООО «Норден» автозапчасти и моторные масла для реализации через принадлежащий ему магазин, расположенный в г. Калязин Тверской области. Кроме того, им в этот же период у ООО «СтройЛэнд» приобретались пиломатериалы для последующей продажи другому хозяйственному обществу. ООО «СтройЛэнд» доставляло пиломатериалы автотранспортом в г. Калязин.

В ходе выездной проверки Предпринимателя Межрайонной инспекции ФНС России № 4 по Тверской области (далее Инспекция) было установлено что ООО «Норден» снято с налогового учёта в г. Москве 10.11.2005г. в связи с реорганизацией путём слияния с ООО «Алпром». В свою очередь ООО «Алпром» ликвидировано 28.08.2006г.

ООО «СтройЛэнд» состояло на учёте в Инспекции ФНС № 36 по г. Москве с 11.11.2005г. и относилось к организациям, предоставляющим «нулевую» отчётность, численность в организации отсутствовала. Представленные документы по хозяйственным операциям с ООО «СтройЛэнд» от имени руководителя и главного бухгалтера этого хозяйственного общества подписывал Смирнов В.А., в то время как из выписки ЕГРЮЛ следует, что учредителем, руководителем и главным бухгалтером являлся Кашкин В.О., который также является учредителем, руководителем ещё в 50-ти организациях.

По итогам выездной проверки налоговые инспекторы пришли к выводу, что при совершении хозяйственных операций с ООО «Норден» и ООО «СтройЛэнд» Предприниматель неправомерно применил налоговые вычеты и получил необоснованную налоговую выгоду. Поэтому заместитель начальника Инспекции 20.08.2009г. вынесла решение № 14-18/24 о привлечении Предпринимателя к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 122 НК РФ в том числе по хозяйственным операциям с ООО «Норден» и ООО «СтройЛэнд», по которым решением предлагалось взыскать с Предпринимателя: недоимку в сумме 304990 руб. 08 коп., штраф за неуплату или неполную уплату налога в результате занижения налоговой базы в сумме 10000 руб. и пеню за несвоевременную уплату налогов в сумме 54793 руб. 18 коп.

Решение № 14-18/24 о привлечении Предпринимателя к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 122 НК РФ было нами обжаловано в Арбитражный суд Тверской области в части хозяйственных операций с ООО «Норден» и ООО «СтройЛэнд» с требованием признать решение в этой части недействительным (дело № А66-12792/2009).

Позиция налогового органа

Инспекция утверждала, что документы хозяйственных операций, составленные от имени незарегистрированного в установленном законом порядке юридического лица - ООО «Норден» и предъявленные предпринимателем, не могут носить достоверный и законный характер, поскольку «в силу положений статей 49, 52 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ), организации не прошедшие государственную регистрацию в качестве юридических лиц, не приобретают правоспособности юридического лица, а их действия направленные на установление, изменение и прекращение гражданских прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками, что влечёт негативные налоговые последствия для участников данных правоотношений. Таким образом, правоспособность юридического лица возникает в момент его создания и прекращается в момент внесения записи о его исключении из ЕГРЮЛ (пункт 3 статья 49 ГК). Следовательно, документы, составленные несуществующими организациями, не могут носить достоверный и законный характер.

Таким образом, в нарушение пунктов 5 и 6 статьи 169 НК РФ, счета-фактуры, составленные от имени ООО «Норден», послужившие основанием для принятия вычета по НДС в 2006, 2007, 2008 годах, содержат недостоверные данные: о наименовании организации, об адресе места нахождения, об идентификационном номере налогоплательщика, о подписи должностных лиц организации, имеющих право подписи документов первичного учёта и следовательно, не соответствуют требованиям, установленным статьёй 9 Федерального закона «О бухгалтерском учёте».

В отношении операций с ООО «СтройЛэнд» Инспекция в своём решении указала, что Предпринимателем не представлены доверенность и документы, подтверждающие полномочия Смирнова В.А. как представителя ООО «СтройЛэнд», а также копии документа, удостоверяющего личность Смирнова В.А.

«…полученные в ходе проведения контрольных мероприятий доказательства свидетельствуют, что вопреки требованиям пунктов 2, 5 и 6 статьи 169 НК РФ, в счетах-фактурах, выставленных ООО «СтройЛэнд» указаны недостоверные сведения о продавце и грузополучателе, а именно, не соответствующие действительности адрес организации, фамилия, имя, отчество руководителя и главного бухгалтера.

…предприниматель Антоненко В.А., вступая в договорные отношения, не проявил необходимой осмотрительности в выборе контрагента, не проверил правоспособность своего поставщика и полномочия его представителей, не убедился в достоверности представленных поставщиком или составленных с его участием первичных бухгалтерских документов». В связи с этим, имело место неправомерное применение налоговых вычетов по НДС, профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ и ЕСН. «При осуществлении предпринимательской деятельности, которая в соответствии со ст. 2 ГК РФ осуществляется на свой риск, лицо должно проявить достаточную осмотрительность и проверить правоспособность контрагента, наличие у него необходимой государственной регистрации. Неблагоприятные последствия недостаточной осмотрительности ложатся на лицо, заключившее такие сделки, и не должно приводить к необоснованным выплатам из федерального бюджета».

По существу, основанием для принятия решения о привлечении Предпринимателя к налоговой ответственности по хозяйственным операциям с ООО «Норден» и ООО «СтройЛэнд» явился вывод Инспекции о том, что учтённые предпринимателем для целей налогообложения расходы в отношении ООО «Норден» и ООО «СтройЛэнд» нельзя признать документально подтверждёнными, а реальность получения товаров от данных поставщиков - доказанной.

Позиция предпринимателя

Из разъяснений Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенных в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее Постановление) следует, что при рассмотрении данной категории дел суды должны сопоставлять налоговую и деловую цель: если преобладает деловая цель, то налоговая выгода признаётся обоснованной, если преобладает налоговая цель, то - необоснованной. Так, в пункте 3, абзаце 2 пункта 4, пунктах 7 и 9 Постановления Пленум ВАС РФ указывает на необходимость учета при рассмотрении налоговых споров существа и деловой цели хозяйственных операций.

Пленум ВАС РФ указал, что для целей налогообложения операции должны учитываться в соответствии с их действительным экономическим смыслом. Это означает, что судам надлежит оценивать доводы налогового органа и представленные в их подтверждение доказательства относительно того, что избранная налогоплательщиком форма операции не соответствует ее существу. Таких доказательств Инспекция не представила. В судебном заседании представители Инспекции подтвердили, что между Предпринимателем и ООО «Норден», ООО «СтройЛэнд» существовали договорные отношения соответственно, на предмет покупки запасных частей и пиломатериалов.

Инспекция фактически, обосновала своё решение ничтожностью сделок Предпринимателя с ООО «Норден» и ООО «СтройЛэнд». Однако, как известно, объект налогообложения формируют не сделки как договорные отношения, а конкретные хозяйственные операции. Налоговые последствия недействительных сделок законодателем не предусмотрены.

В Определении от 12.03.2010г. № ВАС-18162/09 Высший Арбитражный Суд РФ указал, что «При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, указанных в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Осуществление хозяйственных операций с ООО «Норден» и ООО Стройлэнд» подтверждается оформленными счетами-фактурами, товарными накладными, квитанциями к приходным ордерам, кассовыми чеками. Эти хозяйственные операции предприниматель отразил в бухучёте в соответствии с законодательством о бухгалтерском учёте.

В Определении от 12.03.2010г. Высший Арбитражный Суд РФ указал, что о необоснованности налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

Если налоговым органом в ходе проверки не было установлено ни одного из вышеуказанных обстоятельств, позволяющих усомниться в добросовестности налогоплательщика. Следовательно, вывод о недостоверности счетов-фактур, подписанных не лицами, указанными в учредительных документах контрагентов в качестве руководителей таких обществ, не может сам по себе, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания налоговой выгоды в качестве необоснованной.

Из пункта 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 следует, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях допущенных контрагентом. Из данной правовой позиции следует, что здесь речь идёт о той ситуации, когда налогоплательщику заведомо должно быть известно о «дефектах» контрагента.

Торговый контейнер ООО «Норден» был установлен на специализированном рынке автомобильных запчастей «Южный порт» в г. Москве, в этом контейнере были вывешены ксерокопии регистрационных и разрешительных документов ООО «Норден», предусмотренных действующим законодательством. Поэтому разумных оснований сомневаться в недобросовестности ООО «Норден» у Предпринимателя не было. Наоборот, именно из соображений должной осмотрительности он закупал запчасти на специализированном рынке в Москве, то есть, там, где торговые площадки продавцов априори должны располагаться на законных основаниях, а продавцы подлежат проверкам контролирующими рынок органами. Тем более, ранее в ходе камеральной проверки его хозяйственных операций с ООО «Норден», налоговый орган никаких нарушений не установил.

Предприниматель по определению не мог знать о нарушениях законодательства со стороны ООО «Норден» уже потому, что он проживает и осуществляет предпринимательскую деятельность не в Москве и приезжал на рынок не надолго. Никаких отношений взаимозависимости или аффилированности у него с ООО «Норден» не было.

Обстоятельств, свидетельствующих о том, что Предприниматель знал о недобросовестности ООО «Норден» и ООО «СтройЛэнд» не установлено по делу. Инспекция не опровергла факт существования в Москве на момент совершения предпринимателем вышеуказанных хозяйственных операций, рынка автозапчастей «Южный порт» и нахождения на его территории торгового контейнера ООО «Норден». Также, налоговый орган не доказал, что действия предпринимателя по закупке запасных частей в торговой точке ООО «Норден» были направлены именно на обход налоговых обязательств.

Судебные решения

Решением Арбитражного суда Тверской области от 22.01.2010г. заявленные Предпринимателем требования удовлетворены частично. В части доначисления НДС, НДФЛ, ЕСН, пени по НДС, НДФЛ, ЕСН, привлечения к налоговой ответственности за неуплату (неполную уплату) НДС, НДФЛ, ЕСН по операциям с ООО «СтройЛэнд» оспариваемое решение Инспекции признано судом недействительным. В части признания несоответствующими требованиям НК РФ доначисления соответствующих налогов, пени и привлечения к налоговой ответственности за неуплату (неполную уплату) НДС, НДФЛ, ЕСН по операциям с ООО «Норден» суд отказал.

Суд своё решение в части операций с ООО «СтройЛэнд» мотивировал следующим образом.

«Условием для включения понесённых затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически осуществлены. При этом должны приниматься во внимание доказательства, представленные налогоплательщиком в подтверждение факта осуществления затрат и их размера, которые подлежат правовой оценке в совокупности. При рассмотрении дела суд исследовал представленные предпринимателем по ООО «СтройЛэнд» счета-фактуры, чеки ККТ и квитанции к приходным кассовым ордерам. Понесённые расходы также подтверждаются товарными накладными, которые содержат все необходимые реквизиты, предусмотренные статьёй 169 НК РФ, что не оспаривается налоговой инспекцией.

…Суд считает, что доводы налоговой инспекции о подписании первичных документов неуполномоченным лицом являются предположительными и не подтверждены документально. … Вместе с тем, то обстоятельство, что первичные документы подписаны другим лицом, а не руководителем предприятия-поставщика, само по себе не может быть положено в обоснование отсутствия у подписавшего документ лица соответствующих полномочий, если налоговая инспекция не доказала это. … Поэтому суд отклоняет довод налоговой инспекции о том, что заявитель не проявил достаточной осмотрительности в выборе контрагента.

… Отсутствие ООО «СтройЛэнд» по указанному в первичных документах адресу, соответствующему месту регистрации, не является основанием для вывода о недостоверности сведений в первичных документах. Факты представления нулевой налоговой отчётности, отсутствия основных средств и численности сотрудников, отсутствия организации по юридическому адресу, не влекут признания отсутствия затрат как таковых при установлении реальности хозяйственных операций и доказательств несения налогоплательщиком соответствующих расходов. … Налоговая инспекция не доказала, что денежные расчёты за товар, оформленные спорными кассовыми чеками и квитанциями к приходным кассовым ордерам, не производились.

… В рассматриваемом случае судом установлено, что спорные расходы предпринимателя подтверждены первичными документами, налоговой инспекцией не представлено доказательств совершения предпринимателем и его поставщиком согласованных действий, направленных на получение заявителем необоснованной налоговой выгоды. Суд признаёт, что доводы налоговой инспекции носят предположительный характер, не подтверждены в соответствии с требованиями части 5 статьи 200 АПК РФ и не опровергают достоверность допустимых доказательств, представленных налогоплательщиком».

По операциям с ООО «Норден» суд в решении пришёл к следующим выводам.

Постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2010г. решение Арбитражного суда Тверской области оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа 05.07.2010г. согласился с принятыми по делу судебными актами и оставил кассационную жалобу Предпринимателя без удовлетворения.

Таким образом, по делу судом рассмотрены два, по сути, идентичных эпизода, по которым установлено, что, во-первых, предприниматель имел деловые отношения с юридическими лицами, утратившими правоспособность на совершение сделок до момента совершения хозяйственных операций с Предпринимателем. Во-вторых, в доказательство имевших место быть хозяйственных операций и учтённых для целей налогообложения расходов, Предприниматель по обоим эпизодам представил одинаковые по форме первичные документы: счета-фактуры, товарные накладные, чеки контрольно-кассовой техники, квитанции к приходным кассовым ордерам. Однако манипуляции с оценкой, представленных в качестве доказательств первичных документов и понятием недобросовестности налогоплательщика привели суд к совершенно противоположным выводам по этим двум эпизодам.

В связи с отсутствием единообразия судебной практики по данной категории налоговых споров, представляется совершенно обоснованной позиция заместителя председателя Арбитражного суда Санкт-Петербурга и Ленинградской области Баталовой Л.А. о настоятельной потребности судебной практики определиться с налоговыми последствиями недействительных и ничтожных сделок.

Е.А.Нагорный
январь 2010г.

По вопросам полной или частичной публикации материалов статьи обращайтесь к автору. В случае использования отдельных цитат или ссылок на информацию статьи, обязательным требованием является указание автора, названия статьи и ссылки на первоисточник в виде www.advokat-nagorny.ru

• В начало статьи "Оценка обоснованности налоговой выгоды... "
• Судебная практика адвоката
• Список всех статей и публикаций адвоката Е.А.Нагорного